COMUNICADO 57 KRINO ABOGADOS
EXENCIÓN EN EL IRPF POR TRABAJOS REALIZADOS EN EL EXTRANJERO POR LOS ADMINISTRADORES Y CONSEJEROS.
Frase del día
“No es lo mismo saber que hay que hacer, que saber cómo hacerlo”
Afrontamos el final de la semana con un ligero estancamiento del ritmo de reducción de las personas contagiadas y de los fallecimientos en el mundo. En Estados Unidos, aunque los datos totales de ayer no son buenos, son mejores que los del mismo día de la semana pasada, confirmando, de esta manera, la tendencia a la desaceleración. La buena noticia es que ha sido el primer día desde el principio de la crisis en el que no ha habido ningún estado en el que haya habido un crecimiento de contagios por encima del 5%. En Nueva York se sigue reduciendo el ritmo de contagio y se están valorando fechas para ir flexibilizando las medidas en algunas zonas.
En Europa, los números siguen siendo positivos, confirmando la reducción de los contagios y los fallecimientos. Pero también muestran un cierto aplanamiento en los últimos días. En Alemania, donde llevan ya varias semanas de flexibilización de las medidas de aislamiento, se sigue confirmando la reducción del número de contagios alejando, de momento, la posibilidad de un rebrote. La famosa ratio “R” de contagio está claramente por debajo de uno, a pesar de algunas informaciones aparecidas en los últimos días, que pretendían crear alarma con los datos alemanes.
En España desde el lunes, el 70% del territorio se encontrará en la fase 1. Sanidad ha comunicado este viernes que pasarán a esta situación las provincias que faltaban de Castilla-La Mancha (Albacete, Ciudad Real y Toledo) y Andalucía, todas las regiones de la Comunidad Valenciana, 42 áreas sanitarias de Castilla y León y casi toda Cataluña. Madrid, Barcelona y varias zonas de Castilla y León no han recibido la autorización del Ministerio de Sanidad para pasar de fase y continuarán en la fase 0 aunque con menos restricciones.
Los territorios que permanecen en la fase 0 tendrán una relajación de restricciones. Supone un paso intermedio que relaja algo la Fase 0 pero no se permiten algunas actividades de la fase 1. Podrán abrir los comercios de menos de 400 metros cuadrados sin cita previa, los centros de alto rendimiento deportivo, las instalaciones científicas, los velatorios para 10 personas si son en un lugar cerrado, o 15 en uno abierto, y los lugares de culto y los museos para un tercio del aforo. Además, se permiten los préstamos de libros en bibliotecas. No se autorizan la apertura de las terrazas de los bares ni las reuniones familiares o sociales.
Respecto a la actividad económica, hoy hemos conocido los datos de PIB del primer trimestre en la eurozona y se confirma que habrá diferencias importantes entre los distintos países en función del éxito que hayan tenido en la gestión de la crisis. De hecho, frente a una caída conjunta del 3,8%, destaca el dato de retroceso en Alemania, de solamente un 2,2%, que lo hace claramente mejor que Italia, Francia y España.
El dato de empleo muestra también un descenso del 0,2% en Europa, que es mucho menos que el PIB, lo que nos hace pensar que, aunque las empresas han hecho un gran esfuerzo por mantener a sus trabajadores y seguir pagando las nóminas, el nivel de productividad en este periodo ha disminuido considerablemente.
En Estados Unidos, el dato de ventas minoristas del mes de abril, ha sufrido también una fuerte caída del 16,4%, superior incluso a las expectativas, con las ventas on-line como único componente positivo.
COMENTARIO SOBRE LA EXENCIÓN EN EL IRPF POR LOS TRABAJOS REALIZADOS EN EL EXTRANJERO POR LOS ADMINISTRADORES Y CONSEJEROS.
Como la vida sigue, el comentario de hoy se refiere a una importante sentencia de la Audiencia Nacional sobre una cuestión que ha resultado muy polémica y que los asesores hemos estado luchando en los últimos años.
Como es sabido el famoso artículo 7.p) de la Ley del IRPF prevé una exención de hasta 60.100 € por trabajo desarrollado en el extranjero en beneficio de una entidad no residente, siempre y cuando en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga con el objetivo de fomentar la internacionalización de la empresa española y la exportación de servicios. La norma requiere, para la aplicación de la exención, que los trabajos se realicen físicamente en el extranjero y que el beneficiario de los trabajos sea una entidad extranjera; es decir, se trata de una exportación de servicios.
A pesar de que la Ley de IRPF califica las retribuciones de los administradores y miembros del Consejo de Administración como rendimientos del trabajo, tradicionalmente, tanto la DGT como los Tribunales habían negado sistemáticamente la aplicación de esta exención por los trabajos desarrollados en el extranjero por los Administradores, cuando mantienen una relación de alta dirección con la sociedad, incluyendo por tanto, al Consejero Delegado.
Este criterio daba facilitaba a la inspección la inadmisión de la exención a los miembros del Consejo de Administración, sin tener en cuenta el cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos y amparándose exclusivamente en el mero hecho de su condición de administradores o consejeros.
- Criterios de la Dirección General de Tributos (DGT)
Los fundamentos esgrimidos por la DGT para rechazar la aplicación de la exención a los Administradores son, entre otros:
- La exigencia de una relación laboral entre el contribuyente y el empleado, por lo que la exención no aplica en caso de existir relación mercantil (rendimientos del artículo 17.2. de la Ley del IRPF):
- La exigencia de aportar valor a la entidad no residente, es decir, que los trabajos desarrollados sean en beneficio de la entidad no residente no se considera cumplido por los Administradores ya que ejercen tan solo labores de supervisión y control inherentes a su cargo de consejeros, y no labores ejecutivas.
- Que las labores realizadas en la entidad extranjera no redundan en beneficio alguno para la entidad no residente por tratarse de una filial del grupo de entidades, en el caso de la asistencia a los Consejos de Administración de dicha filial:
- Criterios de la Sentencia de la Audiencia Nacional del 19 de febrero de 2020 (SAN 742/2020)
Sin embargo, la Audiencia Nacional, por medio de la Sentencia SAN 742/2020 de 19 de febrero de 2020, concluye de forma contundente, y con sólidos razonamientos jurídicos, que existe la posibilidad de la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la Ley del IPRF en el caso de los Administradores y consejeros delegados si se cumplen el resto de los requisitos legalmente establecidos. No siendo razón suficiente su condición de consejero para rechazar este beneficio fiscal.
La argumentación que realiza a estos efectos la Audiencia Nacional puede resumirse en las siguientes conclusiones:
- Compatibilidad de la exención con la condición de consejero delegado.
La concurrencia de la condición de miembro del Consejo de Administración y una relación laboral de alta dirección en el contribuyente, recalifica la relación en relación mercantil, en aplicación de lo que se conoce como la teoría del vínculo reconocida por el Tribunal Supremo.
La SAN argumenta que el precepto no excluye la aplicación de las retribuciones a los administradores, pues se refiere a ‘rendimientos del trabajo…’, sin exigir que estos deriven de una relación laboral del perceptor siendo lo verdaderamente relevante que el perceptor de los rendimientos del trabajo sea una persona física con residencia fiscal en España, que realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero;
Según la SAN la naturaleza de la relación (laboral o mercantil), no puede convertirse en un elemento imprescindible para aplicar la exención destacando que, a pesar de estar ante una relación de carácter mercantil, las retribuciones de los administradores se califican como rendimientos de trabajo desde el punto de vista fiscal.
- Compatibilidad del requisito de beneficio para entidad no residente y de labores de supervisión y coordinación.
Otro de los argumentos de la DGT para negar la exención era el tipo de servicios prestados por los consejeros delegados que llevaba intrínsecamente al incumplimiento del requisito de que dichos servicios lo sean en beneficio de la entidad extranjera, a ello la sentencia responde de forma rotunda apoyándose, además, en recientes sentencias del Tribunal Supremo.
La SAN argumenta que “el criterio que sostiene la Administración, en base a las consultas de la Dirección General de Tributos, implica una limitación de los rendimientos del trabajo que pueden beneficiarse de la exención que la norma no prevé. Y considera que la única circunstancia de ser los perceptores de los rendimientos miembros del Consejo de Administración de la entidad recurrente, no es suficiente para negar la aplicación de la exención, siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en la norma, y en particular que los trabajos desempeñados en el extranjero, tratándose de operaciones intragrupo, produzcan una utilidad o ventaja para la entidad destinataria, lo que en este caso no se cuestiona.”
Continua la SAN diciendo que “la mayor parte de los servicios prestados en el extranjero por parte de los Consejeros Delegados pueden encuadrarse en las funciones ejecutivas y de gestión y no meramente deliberativas, sin olvidar que el Tribunal Supremo ha señalado que el artículo 7.p) no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos, y en particular no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación, y que el beneficiario de los trabajos sea, no solo la entidad no residente, sino también, y entre otros, la entidad empleadora del perceptor de los rendimientos del trabajo (o aquella en la que preste sus servicios).”
- Recurso de Casación admitido a trámite en el Tribunal Supremo el 21 de febrero de 2020.
Adicionalmente el Tribunal Supremo admitió a trámite un recurso de casación el pasado día 21 de febrero de 2020, por considerar la concurrencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, por medio del Auto ATS 1804/2020.
En dicho recurso de casación, se le pide al Alto Tribunal que concluya acerca de la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la Ley del IRPF para los casos de asistencia a Consejos de Administración de filiales en el extranjero por parte de Administradores.
El Supremo deberá aclarar, por tanto, el alcance de la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la Ley del IRPF en relación con los rendimientos del artículo 17.2 de la Ley del IRPF, así como la compatibilidad de la exención con las labores de supervisión y control por la participación en los Consejos de Administración en filiales del extranjero.
- Recomendaciones
- Estudiar la aplicación de la exención por trabajo desarrollado en el extranjero de los Administradores en base a las argumentaciones de la Sentencia de la Audiencia Nacional no descartando de plano la aplicabilidad de la exención del artículo 7.p) por la mera condición de consejero delegado del contribuyente.
- Analizar la posibilidad de regularizar por los ejercicios no prescritos en relación con la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la Ley del IRPF a los Administradores y consejeros delegados a la luz de la Sentencia de la Audiencia Nacional en cuestión, así como en base al próximo dictamen del Alto Tribunal al respecto.
Por último, habrá que estar pendientes del criterio que determine el Tribunal Supremo en el recurso de casación admitido a trámite el pasado día 21 de febrero de 2020.
Continuamos a vuestra disposición para cualquier aclaración o comentario.